Unternehmensrestrukturierung & DAC6: Meldepflicht in Abwesenheit eines Steuermotivs?

Die Änderungsrichtlinie 2018/822/EU („DAC6“ oder „Directive on Administrative Cooperation“) wurde durch das Gesetz vom 20. Dezember 2019 ins nationale Recht umgesetzt. Die DAC6 hat sich zum Ziel gesetzt, die Erosion der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerungen im Sinne der Aktion 12 des OECD-Projekts zeitnah, durch Einführung eines Frühwarnmechanismus, zu identifizieren und zu verringern, und so potenziell aggressive grenzüberschreitende Steuergestaltungen zu verhindern, indem sie auf eine Erhöhung der Transparenzanforderungen der EU abzielt. So erlegt sie den Intermediären und Steuerzahlern, die in der EU ansässig sind, die Verpflichtung auf, meldungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltungen (RBAs) offenzulegen, und hofft, diese davon abzuhalten potenziell aggressive grenzüberschreitende Steuergestaltungen zu konzipieren, zu vermarkten und umzusetzen. Eigentlich galt die Meldepflicht seit dem 1. Juli 2020, diese wurde aber aufgrund der aktuellen Pandemielage auf den 1. Januar 2021 verschoben.

Die Meldepflicht gilt für grenzüberschreitenden Steuergestaltungen, die mindestens eines der in der Richtlinie sogenannten Kennzeichen („Hallmarks“) aufweisen und die eine Steuer betreffen, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet und entweder mehr als einen EU-Mitgliedstaat oder einen EU-Mitgliedstaat und einen Drittstaat betrifft, wobei noch weitere Bedingungen erfüllt sein müssen (Art. 326/1, 1° WIB92). Meldepflichtig ist der Intermediär (jede Person oder jedes Unternehmen), der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder der ihre Umsetzung verwaltet (beispielsweise Steuerberater, Rechtsanwälte, Banken…). In Abwesenheit eines Intermediärs, ist der Nutzer meldepflichtig. 

Jede grenzüberschreitende Gestaltung, die unter eines der fünf weitgefassten Kennzeichen der DAC6-Richtlinie fällt, muss vom Intermediär oder vom betreffenden Steuerpflichtigen gemeldet werden. Ein Kennzeichen ist ein charakteristisches Element einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung, die auf ein potenzielles Risiko von Steuerbetrug oder Steuerhinterziehung hinweisen kann. 

Entsprechend der Richtlinie begründet eine bestimmte Gruppe von Kennzeichen nur dann eine Meldepflicht, wenn die Gestaltung den „Main Benefit“-Test erfüllt. Dies ist der Fall, wenn nachgewiesen werden kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines Steuervorteils ist (die sogenannten bedingten Kennzeichen). Bei der zweiten Gruppe von Kennzeichen ist ein solcher Test nicht durchzuführen. Die Erfüllung eines dieser Kennzeichen begründet jedenfalls eine Meldepflicht (Fall der sogenannten unbedingten Kennzeichen). Dies betrifft gewisse spezifische grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen (Kategorie C, beziehungsweise C(1)(b)i, C(1)(c) und C(1)(d)), die spezifischen Kennzeichen hinsichtlich des Informationsaustauschs über Finanzkonten, beziehungsweise hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums (Kategorie D) und die spezifischen Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung (Kategorie E).

Für Unternehmensrestrukturierungen oder Operationen gilt, unabhängig von der Erfüllung des „Main Benefit-Tests“, die Meldepflicht bei Vorliegen der unbedingten Kennzeichen. Dies gilt hauptsächlich für die spezifischen Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung wie die Übertragung schwer zu bewertender immaterieller Wirtschaftsgüter zwischen verbundenen Unternehmen (E.2) und die grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen, Risiken oder Wirtschaftsgüter innerhalb von verbundenen Unternehmen, sofern das erwartete jährliche EBIT des Übertragenden über einen Zeitraum von drei Jahren um mehr als 50% sinkt (E.3).

Diesbezüglich stellt sich die Frage ob die objektive Meldepflicht bei vorgenannten „E2“ und „E3“ Kennzeichen im Verhältnis steht zum beabsichtigten Zweck der DAC6-Richtlinie. Diese Frage stellt sich erst recht, wenn sich herausstellt, dass bei diesen Restrukturierungen kein Steuermotiv anwesend ist. 

Im Falle der „E2“ und „E3“ Kennzeichen gilt eine objektive Meldepflicht, und sie unterliegen diese prinzipiell nicht dem „Main Benefit-Test“. Darüber hinaus hat das belgische Finanzamt bestätigt, dass die bloße Meldung eines RBAs keinen Beweis für Steuerbetrug oder Steuerhinterziehung darstellt. Dennoch besteht eine erhebliche Wahrscheinlichkeit, dass das Finanzamt im Falle einer solchen Meldung eine Steuerfahndung einleitet. Bei Einleitung einer Steuerfahndung, wird nach den nationalen belgischen Verfahrensregeln, geprüft, ob tatsächlich ein Fall von "Steuerbetrug" oder "Steuerhinterziehung" vorliegt. In Anbetracht der spezifischen nationalen Vorschriften des belgischen Steuerrechts ist der nächstliegende Weg für den Steuerzahler, um zu beweisen, dass weder "Steuerbetrug" noch "Steuerhinterziehung" vorliegt, den Nachweis zu erbringen, dass „andere als steuerliche Motive der Transaktion zugrunde liegen" (Artikel 344, §1 WIB92). Diese Motive können von rechtlicher, finanzieller, kommerzieller oder eigentumsbezogener Art sein. Es muss nachgewiesen werden, dass die steuerlichen Motive nicht die einzigen relevanten Motive für die Transaktion sind. Wenn die Transaktion (teilweise) auf geschäftlichen oder persönlichen Motiven beruht, behält der Steuerpflichtige das Recht, den „steuerlich günstigsten Weg“ zu wählen.

Mit anderen Worten, nach belgischem Steuerrecht ist die nationale "Variante" des "Main Benefit-Tests" dennoch auf Unternehmensrestrukturierungen anwendbar, obwohl diese nach den europäischen Vorschriften im Prinzip nicht dem „Main Benefit-Test“ unterliegen sollten.